Références légales et normatives :

• Code de commerce : articles L233-16 à L233-28, L823-1 à L823-19, R233-1 à R233-23
• Règlement ANC n°2020-01 du 6 mars 2020 relatif aux comptes consolidés
• Règlement ANC n°2014-03 (PCG 2025)
• Ordonnance n°2023-1142 du 6 décembre 2023 (seuils 30/60/250)
• IFRS 10, IFRS 11, IFRS 3, IAS 12, IAS 36, IAS 28
• Normes d’exercice professionnel NEP 100, 600, 9500, 9605
• Doctrine ANC consolidée 2025, BOFiP-IS-GPE-10-10.

PRINCIPES GÉNÉRAUX DES COMPTES CONSOLIDÉS

Les comptes consolidés présentent la situation patrimoniale, financière et le résultat d’un groupe comme s’il s’agissait d’une entité unique.

Ils visent à donner une image fidèle de l’ensemble économique constitué par la société mère et ses filiales.

Les principes fondamentaux à respecter sont :

1. Périmètre de consolidation :

Inclure toutes les entités contrôlées exclusivement, conjointement, ou sous influence notable (Code de commerce L233-16 et suivants).

• Contrôle exclusif : détention de plus de 50 % des droits de vote ou pouvoir de direction.
• Contrôle conjoint : décision stratégique nécessitant accord unanime.
• Influence notable : détention d’au moins 20 % des droits de vote.

2. Homogénéité :

Les filiales doivent appliquer des méthodes comptables identiques.

Si ce n’est pas le cas, des retraitements de consolidation sont nécessaires pour uniformiser les pratiques (ANC 2020-01, art. 211-1).

3. Élimination des opérations intragroupe :

Suppression des ventes, créances, dettes, produits et charges internes, ainsi que des dividendes intragroupe, afin d’éviter les doubles comptabilisations.

4. Conversion des devises :

Les filiales étrangères sont converties :

• au cours de clôture pour l’actif et le passif,
• au cours moyen pour le compte de résultat,
• selon IAS 21.

5. Évaluation à la juste valeur à l’entrée dans le périmètre :

Les actifs et passifs identifiables d’une filiale sont réévalués à leur juste valeur à la date de prise de contrôle, conformément à IFRS 3 ou à l’article 213-1 du règlement ANC 2020-01.

LE CALCUL ET LE TRAITEMENT DE L’ÉCART D’ACQUISITION (GOODWILL)

A. Définition

Le goodwill est la différence entre le coût d’acquisition des titres d’une filiale et la quote-part du groupe dans la juste valeur des actifs nets identifiables de cette filiale à la date d’acquisition.

Il traduit les avantages économiques futurs attendus (notoriété, clientèle, synergies…).

B. Calcul

Formule générale :

Goodwill = (Prix d’acquisition des titres + frais directs d’acquisition + juste valeur des passifs assumés) – (Quote-part du groupe dans les actifs nets réévalués de la filiale).

Si le résultat est positif → écart d’acquisition (goodwill).

S’il est négatif → écart d’acquisition négatif (badwill), enregistré immédiatement en produit.

C. Traitement comptable

• En règles françaises (ANC 2020-01) : le goodwill est amorti sur sa durée d’utilité, généralement de 5 à 10 ans.
• En IFRS (IFRS 3) : le goodwill n’est pas amorti, mais fait l’objet d’un test de dépréciation annuel obligatoire (IAS 36).

Une perte de valeur détectée (goodwill > valeur recouvrable) entraîne une dépréciation irréversible comptabilisée en charge consolidée.

LES IMPÔTS DIFFÉRÉS

A. Définition

Les impôts différés représentent la charge ou le produit d’impôt qui résulte de différences temporelles entre la valeur comptable d’un actif ou passif et sa valeur fiscale.

Ils permettent d’étaler l’imposition sur la durée réelle d’utilisation des éléments.

B. Types d’impôts différés

• Impôts différés passifs (IDP) : impôts à payer ultérieurement (écarts imposables).
• Impôts différés actifs (IDA) : impôts économisés à terme (écarts déductibles).

C. Origine des écarts

Les principales origines sont :

• différences d’amortissement entre règles comptables et fiscales,
• provisions non déductibles,
• réévaluation des actifs nets à l’entrée dans le périmètre,
• neutralisation de dividendes intragroupe,
• goodwill non amortissable fiscalement.

D. Calcul et comptabilisation

Les impôts différés sont calculés sur la base du taux d’IS applicable à la date probable de réalisation (25 % en 2025).

Ils figurent à l’actif ou au passif du bilan consolidé, avec contrepartie au résultat d’impôt différé.

En IFRS, la comptabilisation d’un IDA suppose une probabilité de réalisation suffisante (IAS 12 §24).

Exemple :

Actif net comptable = 1 000 000 €, base fiscale = 800 000 €.

Différence imposable 200 000 €.

IS différé passif = 200 000 × 25 % = 50 000 €.

LES FILIALES NON SIGNIFICATIVES

A. Définition

Une filiale est considérée comme non significative lorsqu’elle ne modifie pas de manière sensible la situation financière, le patrimoine ou le résultat consolidé du groupe.

B. Traitement

Selon l’article 210-3 du règlement ANC 2020-01, une filiale peut être exclue du périmètre de consolidation si :

• son activité est sans lien direct avec celle du groupe,
• ou son impact sur les agrégats consolidés est insignifiant.

Cependant, l’exclusion ne doit pas fausser l’image fidèle du groupe.

La justification doit figurer dans l’annexe consolidée.

En pratique, on exclut rarement plus de 2 % du total bilan ou du chiffre d’affaires consolidé sans justification explicite du CAC.

LA MISSION DU CO-COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS UN GROUPE

A. Cadre légal

Dans les groupes importants, la désignation de deux commissaires aux comptes est obligatoire (article L823-2 du Code de commerce).

C’est le co-commissariat aux comptes (co-CAC), prévu pour :

• les sociétés mères consolidantes dépassant certains seuils,
• ou celles faisant appel public à l’épargne.

B. Objectifs de la mission

Les co-commissaires assurent conjointement :

• la certification des comptes consolidés et des comptes sociaux,
• la répartition équitable des diligences,
• la coordination des travaux sur l’ensemble du périmètre,
• et la revue critique croisée avant signature du rapport.

C. Organisation pratique

Une lettre de mission commune précise la répartition des tâches (NEP 600).

Les travaux sont partagés proportionnellement à la complexité des entités :

par exemple, l’un supervise la société mère et les filiales françaises, l’autre les filiales étrangères ou sectorielles.

Chaque co-CAC conserve l’entière responsabilité de l’opinion émise, et doit pouvoir justifier l’ensemble de ses travaux.

D. Particularités d’audit de groupe

• Les CAC du groupe s’appuient sur les travaux des CAC des filiales (NEP 600 et NEP 9605).
• Ils doivent évaluer la qualité, l’indépendance et la compétence des auditeurs locaux.
• En cas de désaccord entre co-CAC, chacun doit exprimer son opinion propre.

E. Rapport et communication

Le rapport de certification des comptes consolidés est conjointement signé.

Le dossier de travail doit démontrer la coordination et la communication entre co-CAC, conformément à la NEP 100 et 600.

À RETENIR POUR L’ÉPREUVE DEC

Les comptes consolidés traduisent la réalité économique du groupe :

ils nécessitent homogénéité des méthodes, élimination des flux intragroupe et reconnaissance des écarts d’acquisition.

L’écart d’acquisition (goodwill) traduit le surcoût lié aux synergies et doit être amorti ou soumis à un test de dépréciation selon le référentiel applicable.

Les impôts différés assurent une juste répartition de la charge fiscale entre exercices.

Les filiales non significatives peuvent être exclues uniquement si leur incidence sur les comptes consolidés est négligeable.

Enfin, dans une mission de co-commissariat aux comptes, les deux CAC partagent la responsabilité du contrôle du groupe, garantissant la qualité et la sécurité de l’information financière consolidée.